Το τελευταίο διάστημα έχουν ενταθεί οι αναδρομικοί έλεγχοι της εφορίας στους οποίους ο ελεγχόμενος καλείται να δικαιολογήσει αναδρομικά σε βάθος δεκαετίας, τις κινήσεις των τραπεζικών του λογαριασμών. Η χρήση των τραπεζικών λογαριασμών από τους φορολογικούς ελεγκτές, είναι μια σχετικά πρόσφατη τεχνική που στοχεύει στην αξιοποίηση των στοιχείων υπολοίπων καταθέσεων τραπεζικών λογαριασμών που δόθηκαν μαζικά από την Γενική Γραμματεία Δημοσίων Έργων (ΓΓΔΕ) στο Κέντρο Ελέγχου Φορολογημένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕΦΟΜΕΠ) και το ΣΔΟΕ (τα περίφημα 65 CD), το Νοέμβριο του 2014. Τα στοιχεία αυτά προέκυψαν με την ενεργοποίηση του Μητρώου Τήρησης Τραπεζικών Λογαριασμών που δημιουργήθηκε το Δεκέμβριο του 2013. Το σύστημα αυτό πρόσφατα επεκτάθηκε στη δημιουργία ηλεκτρονικής εφαρμογής, σύμφωνα με την οποία οι ελεγκτές έχουν πρόσβαση όχι μόνο στα σχετικά στοιχεία υπολοίπων των τραπεζικών λογαριασμών, αλλά και στις κινήσεις αυτών, σε βάθος δεκαετίας (Απόφαση Αναπληρωτή Υπ. Οικονομικών ΠΟΛ 1202/ 10.9.2015, ΦΕΚ Β΄ 1957/11.9.2015).
Και ενώ η Διοίκηση επιμένει σε απεριόριστους αναδρομικούς ελέγχους αξιοποιώντας τα «συγκεκριμένα εργαλεία» (σε βάθος 10ετίας τουλάχιστον), εν τούτοις, πλήθος δικαστικών αποφάσεων των Διοικητικών Εφετείων, σταματά την αναδρομικότητα αυτού του είδους φοροελέγχων στο έτος 2010 και δη στις 30.9.2010, ημέρα δημοσίευσης στο ΦΕΚ του Ν.3888/2010.
Επειδή το θέμα είναι πιο πολύπλοκο απ’ ό,τι έχει αρχικά εκτιμηθεί, επιχειρούμε μια σύντομη παράθεση του νόμου, των προβλημάτων εφαρμογής και της νομολογίας των δικαστηρίων.
Το πλαίσιο
Η παράγραφος 3 του άρθρου 15 του Ν.3888/2010 (ΦΕΚ τ. Α΄ 175/ 30.09.2010) εισήγαγε την έννοια της «προσαύξησης περιουσίας» στο φορολογικό δίκαιο μεταφέροντας ταυτόχρονα το βάρος αιτιολόγησης αυτής από τη Διοίκηση στο φορολογούμενο. Αναφέρει επί λέξει η διάταξη:
«Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη».
Σύμφωνα με την ερμηνευτική ΠΟΛ 1095/2011 (§10), το Υπουργείο Οικονομικών θεωρεί ότι η συγκεκριμένη διάταξη εφαρμόζεται και σε περιπτώσεις προ της δημοσίευσης του ως άνω νόμου. Αναφέρει χαρακτηριστικά ότι: «… οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέκυψε πριν ή μετά την 30.9.2010 ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου…».
Στα πλαίσια αυτά, τον Δεκέμβριο του 2013 εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. ΠΟΛ 1258/ 5.12.2013 (ΦΕΚ τ. Β΄ 3101/6.12.2013) απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών, με την οποία τέθηκαν στη διάθεση των ελεγκτών του Υπουργείου Οικονομικών, τα στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών, τηρούμενων στις ημεδαπές τράπεζες με την δημιουργία του Συστήματος τήρησης Μητρώων Τήρησης Τραπεζικών Λογαριασμών και Λογαριασμών Πληρωμών.
Η ανωτέρω απόφαση τροποποιήθηκε πρόσφατα από τον αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών έτσι ώστε να επεκταθεί στα αναλυτικά στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών και σε καταθετικούς λογαριασμούς, προθεσμιακές καταθέσεις, λογαριασμούς χορηγήσεων, επενδυτικούς ή άλλους λογαριασμούς.
Συνεπώς προκύπτει ότι το τραπεζικό απόρρητο έχει πλέον καμφθεί πλήρως ως προς το φοροελεγκτικό μηχανισμό.
Θα πρέπει βέβαια να τονιστεί ότι το τραπεζικό απόρρητο δεν υφίσταται ως προς τον Οικονομικό Εισαγγελέα, εφόσον έχει διαταχθεί προκαταρκτική έρευνα για τα αδικήματα της φοροδιαφυγής και της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.2523/1997 και του Ν.3691/2008. Το άρθρο 17 Α’ §8 του Ν.2523/1997 όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 46 §6α του Ν.4905/2014 και το άρθρο 94 του Ν.4316/2014 προβλέπει:
«Οι Εισαγγελικοί λειτουργοί της παραγράφου 1 έχουν πρόσβαση σε κάθε πληροφορία ή στοιχείο που αφορά ή είναι χρήσιμο για την άσκηση του έργου τους, μη υποκείμενοι στους περιορισμούς της νομοθεσίας περί φορολογικού, τραπεζικού, χρηματιστηριακού και κάθε άλλου είδους απορρήτου και κάθε μορφής αρχείο Δημόσιας Αρχής ή Οργανισμού που τηρεί και επεξεργάζεται δεδομένα προσωπικού χαρακτήρα…»
Η διάταξη συνεχίζει ορίζοντας τη διαδικασία με την οποία μπορεί ο Οικονομικός Εισαγγελέας προβαίνει σε δέσμευση της περιουσίας του καθ’ ου η προκαταρκτική εξέταση υπόπτου.
Η προβληματική
Τα προβλήματα που ανακύπτουν κατά την εφαρμογή της § 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 είναι σημαντικά. Κατ’ αρχήν από τη γραμματική διατύπωση της διατάξεως δεν προκύπτει η αναδρομική της ισχύ (δηλαδή πριν την 30.9.2010) όπως ισχυρίζεται η Διοίκηση. Το αντίθετο μάλιστα. Επιπλέον, μέχρι την ψήφιση του ως άνω νόμου, η εξ’ αγνώστου πηγής προσαύξηση της περιουσίας του φορολογούμενου δεν εθεωρείτο εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 4 του ν. 2238/1994 και – εκτός εάν άλλως οριζόταν ειδικότερα – δεν υπόκειτο σε φορολόγηση. Μέχρι την δημοσίευση της ανωτέρω διατάξεως του ν. 3888/2010, το βάρος αποδείξεως αδήλωτου φορολογητέου εισοδήματος βρισκόταν στην φορολογική αρχή. Ούτε ανωτέρω διάταξη του ν. 3888/2010, ούτε και η ερμηνευτικές ΠΟΛ της Διοικήσεως εξειδικεύουν τα αποδεικτικά μέσα με τα οποία ο φορολογούμενος μπορεί να αποδείξει την πηγή ή την φορολόγηση των ποσών που προσαυξάνουν την περιουσία του. Δηλαδή, ενώ διαφαίνεται ότι μετά την 30.9.2010 ο φορολογούμενος υποχρεούται να τηρεί ένα αρχείο δικαιολογητικών, εν τούτοις δεν προκύπτει ποια δικαιολογητικά απαιτούνται και ποια η αποδεικτική ισχύς αυτών. Είναι προφανές ότι η γενικότητα της διατάξεως σκοπεύει στο να καλύψει κάθε ενδεχόμενο και θα ήταν απολύτως συμβατή σε ένα σύστημα ελέγχων όπου θα πρυτάνευε η κοινή λογική και η καλή πίστη. Όμως όλοι γνωρίζουμε ότι το Ελληνικό ελεγκτικό σύστημα δεν διαθέτει τίποτα από τα δύο. Προκύπτουν συνεπώς ουσιαστικά προβλήματα εφαρμογής των διατάξεων, τα οποία καθίστανται εντονότερα όσο οι έλεγχοι επεκτείνονται και πέραν κραυγαλέων περιπτώσεων φοροδιαφυγής.
Η νομολογία
Πρόσφατα, αρκετές αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (στο οποίο προσέφυγαν φορολογούμενοι που ελέγχθηκαν) έκριναν ότι οι έλεγχοι της εφορίας επί των τραπεζικών λογαριασμών εκτεινόμενοι σε χρονικό διάστημα προ της δημοσίευσης στο ΦΕΚ της σχετικής διατάξεως (τον Σεπτέμβριο του 2010) είναι μη νόμιμοι.
Ειδικότερα, στα πλαίσια έρευνας η οποία στηρίχθηκε στον έλεγχο (βάση της ανωτέρω διατάξεως της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του Ν.3888/2010) επί εμβασμάτων προς το εξωτερικό από Ελληνική τράπεζα κρίθηκε ότι «…το εμβαζόμενο ποσό, το οποίο κατά τα συνήθως συμβαίνοντα σχηματίζεται από τη συλλογή καταθέσεων, όπως αυτές έχουν διαμορφωθεί μέσα στο χρόνο, ως υπαρκτό και γνωστό, δεν προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία ώστε να θεωρείται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010 και μάλιστα της χρήσης μέσα στην οποία έγινε η μεταφορά…».
«… Διαφορετικό όμως είναι το ζήτημα του σχηματισμού των κεφαλαίων των τραπεζικών καταθέσεων των λογαριασμών μέσω των οποίων γίνεται η μεταφορά χρημάτων στο εξωτερικό. Τα κεφάλαια αυτά που σχηματίζονται από την έναρξη ισχύος της ως άνω, επίμαχης, διάταξης, δηλαδή από 30-9-2010 και εφεξής, κατά το μέρος που δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα, αποτελούν πλέον προσαύξηση κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, κάθε οικονομικού έτους μέσα στο οποίο παρατηρείται τέτοια διαφορά, την οποία και πρέπει να κληθεί από τη φορολογική αρχή να δικαιολογήσει ο φορολογούμενος».
Καταλήγει συνεπώς η απόφασή ότι η φορολογική αρχή οφείλει να ελέγξει τις τραπεζικές καταθέσεις, να λάβει υπόψη της, για την εφαρμογή της επίμαχης διάταξης, ως δεδομένο και ανέλεγκτο, ως προς την προέλευση, το εμφανιζόμενο στις 29-9-2010 υπόλοιπο των προαναφερθέντων λογαριασμών και στη συνέχεια, προκειμένου να διαπιστώσει αν υφίσταται προσαύξηση της περιουσίας και πότε αυτή επήλθε, να ελέγξει, κάθε έτος χωριστά και μέχρι την ημερομηνία αποστολής του εμβάσματος, μέσω της κίνησης των λογαριασμών, τα διαθέσιμα κεφάλαια και να τα συγκρίνει με τα δηλωθέντα, αντίστοιχα, εισοδήματα (Δοικ. Εφ. Αθ. 2828/2015).
Βεβαίως, η απόκτηση του εμφανιζόμενου υπολοίπου του τραπεζικού λογαριασμού κατά την 30.9.2010 θα μπορούσε να ελεγχθεί στα πλαίσια εφαρμογής άλλων διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος..
Αντίστοιχα, η απόφαση του Διοικ. Εφ. Αθ. 2885/2015 κρίνει ότι η ανωτέρω διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του Ν.3888/2010 είναι ουσιαστική (και όχι διαδικαστική), η ισχύς της οποία αρχίζει από 30-9-2010 (ημέρα δημοσίευσης του ν. 3888/2010 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως) εφαρμόζεται για τον προσδιορισμό της προσαύξησης περιουσίας που δημιουργήθηκε από την ως άνω ημερομηνία και εφεξής, και φορολογείται κάθε οικονομικό έτος μέσα στο οποίο επέρχεται τέτοια προσαύξηση. Περαιτέρω, η προσαύξηση αυτή της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, σε πάσης φύσεως χρεόγραφα, καταθέσεις κ.λπ. και όχι μόνο σε στοιχεία τραπεζικών λογαριασμών, αφού η διάταξη είναι ευρύτερη. Η ανωτέρω απόφαση επίσης κρίνει ότι σε περιπτώσεις αποστολής εμβασμάτων που πραγματοποιούνται από κοινούς λογαριασμούς πρέπει, καταρχήν, να γίνεται ισομερής επιμερισμός αυτών μεταξύ των συνδικαιούχων του λογαριασμού προέλευσης του εμβάσματος, σε περίπτωση δε που ο ελεγχόμενος επικαλείται διαφορετική αναλογία των χρηματικών αυτών ποσών, η οποία εξικνείται μέχρι του σημείου ότι τα χρήματα δεν ανήκαν πράγματι σε αυτόν, οφείλει να αποδείξει με κάθε πρόσφορο μέσο τον ισχυρισμό του.
Προκύπτει δηλαδή σαφώς κατά την νομολογία ότι η § 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 δεν έχει αναδρομικά αποτελέσματα και ότι ο φορολογικός έλεγχος που βασίζεται στις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών μπορεί να γίνει μετά την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου καθώς και ότι θα πρέπει αυτός (ο έλεγχος) να πληροί κάποιους στοιχειώδεις κανόνες λογικής, όπως παραπάνω αναφέρονται στο σκεπτικό των αποφάσεων.
Συμπερασματικά
Η μη αναδρομικότητα της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του Ν.3888/2010 είναι ιδιαίτερα σημαντική δεδομένου ότι (αυτή) αντιστρέφει το βάρος αποδείξεως της επαύξησης της περιουσίας του φορολογούμενου, καλούμενου πλέον του ιδίου να αποδείξει ότι αυτή (η επαύξηση) έγινε με ήδη φορολογηθέντα εισοδήματα. Η αντιστροφή αυτή του βάρους αποδείξεως έχει οδηγήσει σε τραγελαφικές καταστάσεις που δεν προσιδιάζουν σε κράτος δικαίου, κατά τις οποίες ο ελεγχόμενος καλείται να δικαιολογήσει κινήσεις του τραπεζικού του λογαριασμού οι οποίες έγιναν προ πολλών ετών και για τις οποίες (κατά τον χρόνο διενέργειάς τους) αφενός ίσχυε το τραπεζικό απόρρητο, αφετέρου ο φορολογούμενος δεν είχε υποχρέωση τηρήσεως αρχείου. Προκύπτει συνεπώς η δυνατότητα είτε παραλόγων απαιτήσεων των φορολογικών ελεγκτών είτε η δυνατότητα «εκβίασης» του φορολογουμένου, ο οποίος καλείται να φορολογηθεί πολλαπλώς για ήδη φορολογηθείσα περιουσία. Βεβαίως, στις καταστάσεις που βιώνουμε, η έννοια «περιουσία» είναι πλέον σχετική.
Οι ανωτέρω δικαστικές αποφάσεις, οι οποίες φυσικά έχουν άμεση εφαρμογή και αποτελούν την σαφή ερμηνεία του νόμου (τουλάχιστον μέχρι τυχόν εκδόσεως αντίθετης αποφάσεως από το ΣτΕ κατά τον αναιρετικό έλεγχο) και τις οποίες οφείλουν τα όργανα της Διοίκησης να εφαρμόζουν, χαρακτηρίζονται ως νομικά ορθές, ισορροπώντας ταυτόχρονα το δημόσιο συμφέρον που έγκειται στην ανακάλυψη των εστιών φοροδιαφυγής με την ατομική αντικειμενική δυνατότητα δικαιολόγησης των πηγών της περιουσίας του φορολογουμένου.
Η ανατροπή του βάρους αποδείξεως αποτελεί μελανό σημείο της «μνημονιακής» Ελλάδας, χώρας στην οποία, εξαιτίας της ανικανότητας της Διοικήσεως έχουν διαβρωθεί τα ατομικά / ανθρώπινα δικαιώματα.
Τουλάχιστον το Κράτος ασκώντας την εξουσία του, ας μην απαιτεί από τον φορολογούμενο πολίτη ανθρωπίνως αδύνατα πράγματα.
© Κατσίκης – Καλαματιανού & Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία
www.kklegal.eu
Επιστημονικοί συνεργάτες της Business Support Services
